營業(yè)收入作為利潤表的排頭兵，是企業(yè)取得利潤的重要保障，證監(jiān)會也將其作為IPO的硬指標(biāo)之一。相應(yīng)的，收入確認(rèn)準(zhǔn)則也是重中之重。相對于收入確認(rèn)的原準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則邏輯更統(tǒng)一，框架更完整，對實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用更強(qiáng)。

? ?? ?新舊準(zhǔn)則在收入確認(rèn)的對比

財(cái)政部對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》進(jìn)行了修訂，其中的關(guān)鍵變化之一為收入確認(rèn)的模式和理念發(fā)生了改變，原準(zhǔn)則重點(diǎn)關(guān)注風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移，而新準(zhǔn)則提供了詳細(xì)的指引，強(qiáng)調(diào)控制權(quán)轉(zhuǎn)移。

1、以下是原準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則收入確認(rèn)的具體過程：

2、以下是原準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則確認(rèn)收入類別：

? ? ??涉及收入確認(rèn)的關(guān)注點(diǎn)

同時我們也需要注意到， 新收入準(zhǔn)則本身仍然帶有會計(jì)準(zhǔn)則天然的可選擇性，在實(shí)務(wù)中經(jīng)常需要運(yùn)用重大的會計(jì)判斷。只要存在重大會計(jì)判斷，就存在以盈利目的為導(dǎo)向的盈余管理的空間。

所以，對于 IPO 而言，為避免利用準(zhǔn)則進(jìn)行業(yè)績粉飾的嫌疑，會計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用更強(qiáng)調(diào)可控性和謹(jǐn)慎性。當(dāng)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（economic substance）不等于其法律形式（legal form）時，應(yīng)該按照其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)做會計(jì)處理。

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7、關(guān)于收入確認(rèn)政策和收入變動，請發(fā)行人：（1）根據(jù)公司的經(jīng)營實(shí)際、銷售特點(diǎn)及業(yè)務(wù)流程，補(bǔ)充披露不同銷售模式下收入確認(rèn)的原則、時點(diǎn)、依據(jù)及方式，說明收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與相關(guān)合同約定的條件或行業(yè)慣例是否相符，是否符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定、收入實(shí)際確認(rèn)情況與其收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是否一致；說明報告期內(nèi)發(fā)行人實(shí)際收入確認(rèn)與招股書中描述是否一致，相關(guān)信息披露是否真實(shí)、準(zhǔn)確、完整；（反映了證監(jiān)會關(guān)注的第1、3、4點(diǎn)）

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14、（1）補(bǔ)充披露境外銷售的產(chǎn)品內(nèi)容、銷售方式和毛利率情況，收入確認(rèn)的具體方法、時點(diǎn)及依據(jù)；（反映了證監(jiān)會關(guān)注的第1點(diǎn)）

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21、請會計(jì)師就發(fā)行人收入、成本確認(rèn)等會計(jì)處理是否符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定、是否與同行業(yè)可比公司會計(jì)政策存在重大差異進(jìn)行專項(xiàng)核查并發(fā)表核查意見。（反映了證監(jiān)會關(guān)注的第4點(diǎn)）

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16、（8）報告期，公司工程業(yè)務(wù)收入分別為2,057.90萬元、11,705.85萬元、4,338.99萬元，請補(bǔ)充說明工程施工收入的取得方式、收入確認(rèn)依據(jù)、時點(diǎn)及相關(guān)會計(jì)處理，BT項(xiàng)目收入按實(shí)際利率法確認(rèn)相關(guān)收入的原因及具體會計(jì)處理，相關(guān)收入確認(rèn)是否符合會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定及行業(yè)慣例；（反映了證監(jiān)會關(guān)注的第1、3、4點(diǎn)）

17、（2）請結(jié)合各類業(yè)務(wù)流程，說明并披露發(fā)行人主營業(yè)務(wù)成本的主要核算方法和歸集過程，是否按照不同項(xiàng)目清晰歸類，產(chǎn)品成本確認(rèn)與計(jì)量的完整性與合規(guī)性，收入確認(rèn)與相應(yīng)營業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)是否配比；（反映了證監(jiān)會關(guān)注的第5點(diǎn)）

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13、請發(fā)行人：（1）結(jié)合發(fā)行人產(chǎn)品舉例并補(bǔ)充披露發(fā)行人具體的收入確認(rèn)政策（經(jīng)銷、直銷、外銷、內(nèi)銷等）、收入確認(rèn)時點(diǎn)，與同行業(yè)可比公司是否存在較大差異；（反映了證監(jiān)會關(guān)注的第1點(diǎn)）

IPO財(cái)務(wù)高度強(qiáng)調(diào)會計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用中的正確性、可控性和謹(jǐn)慎性，概括而言，在原準(zhǔn)則下，IPO實(shí)務(wù)中有三條規(guī)則：

規(guī)則一：產(chǎn)品銷售收入強(qiáng)調(diào)以客戶簽收或驗(yàn)收為標(biāo)志的交付時點(diǎn)；

規(guī)則二：盡量減少完工百分比的使用；

規(guī)則三：完工百分比中避免使用或者單獨(dú)使用成本進(jìn)度。

執(zhí)行新準(zhǔn)則后，IPO財(cái)務(wù)在選擇具體的收入確認(rèn)方法時，同樣首先要符合新準(zhǔn)則的規(guī)定，并使用“五步法”的步驟對合同收入進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。其次，在存在重大會計(jì)判斷的情況下，一定要選擇收入確認(rèn)更為可控和謹(jǐn)慎的方法。最后，在確認(rèn)和計(jì)量存在較大困難的情況下，利用準(zhǔn)則給予的兜底條款盡可能謹(jǐn)慎地進(jìn)行處理。

?根據(jù)上述原則，我們以下對幾類經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（economic substance）不等于法律形式（legal form）的業(yè)務(wù)在原準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則下的處理方法和相關(guān)建議進(jìn)行具體分析。

原準(zhǔn)則重點(diǎn)關(guān)注風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移，而新準(zhǔn)則提供了詳細(xì)的指引，強(qiáng)調(diào)控制權(quán)轉(zhuǎn)移。在新準(zhǔn)則下，向客戶轉(zhuǎn)移前控制該特定商品或服務(wù)的主體視為主要責(zé)任人。

此外，通過綜合判斷表明企業(yè)是交易中的主要責(zé)任人的跡象包括∶

（1）企業(yè)是否承擔(dān)主要責(zé)任;

（2）企業(yè)是否有自主定價權(quán);

（3）企業(yè)是否承擔(dān)存貨風(fēng)險。

案例∶

甲公司與客戶簽訂合同，向其提供辦公室保潔服務(wù)，雙方就服務(wù)的范圍與價格進(jìn)行了協(xié)商并達(dá)成一致。甲公司負(fù)責(zé)確保按照合同中規(guī)定的條款與條件提供服務(wù)。當(dāng)從客戶處獲得一份合同時，甲公司與其經(jīng)常使用的第三方服務(wù)供應(yīng)商簽訂另一份合同，委托該服務(wù)供應(yīng)商為該客戶提供辦公室保潔服務(wù)，且合同中的支付條款與甲公司與客戶簽訂的合同中的支付條款一致。即使在客戶不付款的情況下，甲公司也有義務(wù)向服務(wù)供應(yīng)商付款。

處理方法：

案例中的特定商品或服務(wù)為辦公室保潔服務(wù)，且考慮到∶（1）甲公司在與客戶簽訂合同之后，與第三方服務(wù)供應(yīng)商簽訂服務(wù)合同，取得了第三方服務(wù)供應(yīng)商提供辦公室保潔服務(wù)的控制權(quán);（2）甲公司有能力主導(dǎo)服務(wù)供應(yīng)商為其指定的客戶提供特定服務(wù);（3）甲公司對履行提供辦公室保潔服務(wù)的承諾承擔(dān)主要責(zé)任;（4）甲公司在確定向客戶提供服務(wù)的價格方面有自主定價權(quán)。因此，在該案例中甲公司應(yīng)視為主要責(zé)任人。

2、售后回購（sales and repurchase agreement）

實(shí)務(wù)中，監(jiān)管機(jī)構(gòu)的觀點(diǎn)為“對附回購等條款的商品銷售交易，上市公司應(yīng)當(dāng)綜合考慮合同約定的商品使用期限、商品的使用壽命、是否存在回購條款、回購價格是否高于原售價，以及交易價格中可變對價是否存在高度的不確定性等因素，判斷相關(guān)交易是銷售商品、租賃還是融資交易，并根據(jù)交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行有關(guān)會計(jì)處理。'（摘自《會計(jì)監(jiān)管工作通訊》二〇一七年第五期）。

原準(zhǔn)則僅規(guī)定了實(shí)質(zhì)為融資交易的處理，重點(diǎn)關(guān)注風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移。而在新準(zhǔn)則下，重點(diǎn)關(guān)注控制權(quán)的轉(zhuǎn)移及考慮商業(yè)實(shí)質(zhì)。

在新準(zhǔn)則下∶（1）若雙方約定回購或企業(yè)有權(quán)選擇是否回購（a call option），應(yīng)認(rèn)為客戶未取得商品的控制權(quán)，在回購價格低于原售價時視為租賃交易，否則視為融資交易;（2）若客戶有權(quán)選擇是否回售（a put option），則應(yīng)從商業(yè)實(shí)質(zhì)考慮客戶是否有行權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動因，若是，則按照上述（1）進(jìn)行處理，否則，應(yīng)視為附退貨權(quán)的銷售進(jìn)行處理。

案例：

20X7年1月1日，X 公司與客戶 Z 簽訂了一項(xiàng)銷售設(shè)備的合同，交易價格為1，000，000元。設(shè)備的預(yù)計(jì)使用年限為10年。合同約定，客戶Z有權(quán)要求X公司于20X7年12月31日以900，000元的價格回購該設(shè)備。該設(shè)備于20X7年12月31日的市場價值預(yù)計(jì)為750，000元。X公司20X7年1月1日對該交易應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理?

處理方法：

基于以下理由認(rèn)為應(yīng)作為租賃交易處理∶

（1）假設(shè)X公司認(rèn)為當(dāng)判斷客戶Z是否有重大經(jīng)濟(jì)動因時沒有需要考慮的其他因素，則由于回購價格顯著高于回購日的市場價值，因此，可以判斷客戶Z有重大的經(jīng)濟(jì)動因去行使該出售選擇權(quán);（2）由于客戶Z主導(dǎo)該設(shè)備的使用并獲得其幾乎所有剩佘利益的能力受到限制，因此，該設(shè)備的控制權(quán)未轉(zhuǎn)移給客戶Z。

3、客戶驗(yàn)收后的實(shí)物保管（Bills and hold）

對于客戶驗(yàn)收后公司繼續(xù)對實(shí)物進(jìn)行保管，進(jìn)行保管服務(wù)（custodial service）的收入確認(rèn)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)的觀點(diǎn)為'公司已銷售的商品，客戶驗(yàn)收后公司繼續(xù)對實(shí)物進(jìn)行保管的，應(yīng)基于商品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移予以判斷，考慮∶

（1）客戶驗(yàn)收后，公司繼續(xù)留置貨物是否有合理的理由;

（2）產(chǎn)品是否單獨(dú)存放、管理，能夠作為屬于客戶的產(chǎn)品被單獨(dú)識別;

（3）產(chǎn)品實(shí)物當(dāng)前是否可隨時轉(zhuǎn)讓給客戶;

（4）公司無權(quán)將這部分產(chǎn)品再用于其他用途。'

（摘自證監(jiān)會《2017年會計(jì)監(jiān)管協(xié)調(diào)會-具體會計(jì)問題監(jiān)管口徑》）

?在新準(zhǔn)則下，若企業(yè)就產(chǎn)品向客戶開出賬單但繼續(xù)持有該產(chǎn)品實(shí)物，例如由于客戶缺乏存放產(chǎn)品的空間，則在符合下列所有條件的情況下，客戶才獲得對產(chǎn)品的控制∶

（1）'開出賬單但代管商品'的安排具有實(shí)質(zhì)性的理由;

（2）產(chǎn)品作為屬于客戶的產(chǎn)品被單獨(dú)識別;

（3）產(chǎn)品實(shí)物當(dāng)前可隨時轉(zhuǎn)移給客戶;

（4）企業(yè)不具有使用產(chǎn)品或?qū)a(chǎn)品提供給其他客戶的能力。特別地，對于某些??合同而言，即使企業(yè)繼續(xù)持有產(chǎn)品實(shí)物，客戶仍可能獲得了對產(chǎn)品的控制。在這?種情況下，客戶有能力主導(dǎo)該產(chǎn)品的使用并獲得該產(chǎn)品的幾乎所有剩佘利益。如果就基于'開出賬單但代管商品'安排的產(chǎn)品銷售確認(rèn)收入，企業(yè)應(yīng)考慮其是否承擔(dān)剩余履約義務(wù)。

?案例∶

20X8年1月1日，企業(yè)與客戶訂立一份出售機(jī)器和零配件的合同，轉(zhuǎn)讓機(jī)器和零配件的承諾是兩項(xiàng)可明確區(qū)分的履約義務(wù)，每項(xiàng)履約義務(wù)均在某一時點(diǎn)履行。20X9年12月31日，客戶支付了機(jī)器和零配件款項(xiàng)，企業(yè)已將機(jī)器交付客戶且客戶已對零配件進(jìn)行檢查及驗(yàn)收，但客戶要求將零配件存放于企業(yè)的倉庫中?？蛻粢褤碛辛闩浼姆ǘㄋ袡?quán)，且該零配件可明確識別為屬于該客戶。企業(yè)在其倉庫的單獨(dú)區(qū)域內(nèi)存放這些零配件，并且這些零配件可隨時應(yīng)客戶的要求立即發(fā)貨。企業(yè)預(yù)期將持有這些零配件兩至四年，且企業(yè)并不能使用這些零配件或?qū)⑦@些零配件提供給另一客戶使用。

?處理方法：

應(yīng)區(qū)分特定商品或服務(wù)分別考慮如下∶

（1）對于機(jī)器，由于客戶取得機(jī)器的實(shí)物時轉(zhuǎn)移給客戶，因此可確認(rèn)收入;

（2）對于零配件，由于企業(yè)取得付款、客戶擁有零配件的所有權(quán)并已驗(yàn)收及對零配件的控制已轉(zhuǎn)移給客戶，因此滿足'開出賬單但代管商品'安排收入確認(rèn)的所有條件;

（3）對于代管服務(wù)，由于該服務(wù)屬于一段時間內(nèi)履行的履約義務(wù)，客戶在企業(yè)履約行為的同時取得及消耗企業(yè)履約所提供的利益，因此應(yīng)在履約過程中確認(rèn)收入。

1、原準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)存在的問題在于

（1）?原準(zhǔn)則的收入分類不夠明確依據(jù)原準(zhǔn)則劃分四類收入的方法，有些業(yè)務(wù)本身并不容易確定類別，例如，系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)，是視為一項(xiàng)單獨(dú)的系統(tǒng)產(chǎn)品而以產(chǎn)品銷 售的原則一次性確認(rèn)收入，還是視為與客戶簽訂的是一項(xiàng)建造合同而采用完工百分比確認(rèn)收入更為適當(dāng)？再比如，游戲企業(yè)向玩家出售的虛擬道具，屬于虛擬產(chǎn)品的銷售一次性確認(rèn)收入，還是認(rèn)為是提供游戲服務(wù)而分期確認(rèn)收入更適當(dāng)？

（2）完工百分比應(yīng)用范圍過大

原準(zhǔn)則下，提供勞務(wù)和建造合同都適用完工百分比，準(zhǔn)則對于提供勞務(wù)和建造合同的定義過于寬泛，原則上只要“金額較大、周期較長，先有合同再建設(shè)”就符合建造合同的定義，這就導(dǎo)致了很多業(yè)務(wù)原則上都適用完工百分比的方法。對于完工百分比而言，成本進(jìn)度是最容易取得的，而在實(shí)務(wù)中成本進(jìn)度本身缺乏顯而易見的可控性，故對完工百分比法核算的嚴(yán)謹(jǐn)性帶來很大的問題。

2、IPO實(shí)務(wù)中，關(guān)于收入確認(rèn)的三條前瞻性規(guī)則

在新準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)和計(jì)量存在可選擇性的情況下，概括而言，IPO實(shí)務(wù)中仍舊有3條前瞻性的規(guī)則：

規(guī)則一：產(chǎn)品組合及相關(guān)安裝服務(wù)盡可能作為單項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)，收入確認(rèn)強(qiáng)調(diào)以客戶簽收或驗(yàn)收作為控制權(quán)轉(zhuǎn)移的標(biāo)志，收入計(jì)價盡可能估計(jì)退貨情況，并將質(zhì)保條款作為預(yù)計(jì)負(fù)債處理；

規(guī)則二：單項(xiàng)履約義務(wù)盡可能確認(rèn)為時點(diǎn)履約而非時段履約義務(wù)，以便增加一次性確認(rèn)而減少使用履約進(jìn)度的可能性；

規(guī)則三：確定履約進(jìn)度時，盡可能使用產(chǎn)出法而避免使用或者單獨(dú)使用成本法。

3、IPO中最常見的幾類業(yè)務(wù)的收入處理方法分析

根據(jù)上述原則，我們以下對IPO中最常見的幾類業(yè)務(wù)在原準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則下的處理方法和相關(guān)建議進(jìn)行具體分析。

（1） 制造業(yè)的產(chǎn)品銷品銷售

原準(zhǔn)則下，產(chǎn)品銷售收入強(qiáng)調(diào)以客戶簽收或驗(yàn)收為標(biāo)志的交付時點(diǎn)。對于合同存在產(chǎn)品安裝條款的，一般于安裝完成并經(jīng)客戶驗(yàn)收后確認(rèn)收入；對于合同存在的退貨條款，一般以退貨可能性較小為由不進(jìn)行預(yù)計(jì)。對于合同存在的質(zhì)保條款，一般有兩種處理方式，一是按或有事項(xiàng)來計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，二是以后續(xù)質(zhì)保費(fèi)用較小或難以估計(jì)為由，不進(jìn)行會計(jì)處理。

新準(zhǔn)則下，產(chǎn)品銷售合同需要謹(jǐn)慎確定其包括的單項(xiàng)履約義務(wù)，在存在會計(jì)選擇的情況下，還應(yīng)該重點(diǎn)考慮可控和謹(jǐn)慎要求。

1）安裝條款是否作為重大整合

對于合同存在產(chǎn)品安裝條款的，如果與產(chǎn)品本身不屬于重大整合，則需要將安裝條款

作為單項(xiàng)履約義務(wù)，可以先確認(rèn)產(chǎn)品收入再確認(rèn)安裝收入；反之，則將產(chǎn)品加安裝作為單項(xiàng)履約義務(wù)于安裝完畢后一次性確認(rèn)。從收入確認(rèn)的角度，將產(chǎn)品銷售和安裝視為存在重大整合，在安裝完成并經(jīng)客戶驗(yàn)收后一次性確認(rèn)收入更具有可控性。

2）退貨條款是否能可靠估計(jì)

根據(jù)歷史退貨數(shù)據(jù)盡可能地估計(jì)退貨金額，比不估計(jì)退貨金額更加謹(jǐn)慎。除非歷史上

幾乎沒有發(fā)生過退貨，則可以根據(jù)重要性原則不予估計(jì)。

對于合同存在退貨條款的，需要根據(jù)“累計(jì)已確認(rèn)收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回”的原則，審慎估計(jì)退貨的可能性并最大限度地估計(jì)退貨金額；對于退貨可能性和金額較大且認(rèn)為難以估計(jì)的，可以認(rèn)為不滿足企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回的條件，在退貨期滿后再確認(rèn)收入。

3）質(zhì)保條款的性質(zhì)是保證還是服務(wù)

對于大部分企業(yè)而言，并不存在單獨(dú)的質(zhì)保服務(wù)的出售，而是與所出售的產(chǎn)品緊密結(jié)合的，故合同存在的質(zhì)保條款，應(yīng)與同行業(yè)慣例、法律法規(guī)規(guī)定等相比較，盡可能確定一個比較明確的劃分保證性質(zhì)保和服務(wù)性質(zhì)保的基準(zhǔn)。從會計(jì)處理上來說，保證類還是服務(wù)類質(zhì)保的區(qū)別只是計(jì)入利潤表的期間不同，盡管作為單項(xiàng)履約義務(wù)延后確認(rèn)更為謹(jǐn)慎，但其涉及到的對質(zhì)保收入的分?jǐn)傄泊嬖谝欢ǖ牟豢煽匦?，所以，綜合考慮質(zhì)保條款的性質(zhì)、收入計(jì)量的難度和重要性，優(yōu)先考慮將質(zhì)保條款視為保證性質(zhì)而作為預(yù)計(jì)負(fù)債處理很可能更具有可控性。

（2） 系統(tǒng)集成合同

原準(zhǔn)則下，一般的系統(tǒng)集成合同既屬于“建造合同”的范疇，也可以視同為交付某

種系統(tǒng)產(chǎn)品，實(shí)務(wù)中出于可控性考慮，一般將其視為產(chǎn)品銷售，于客戶驗(yàn)收后一次性確認(rèn)收入。

1）選擇一項(xiàng)還是多項(xiàng)履約義務(wù)

新準(zhǔn)則下，系統(tǒng)集成中的硬件、軟件和安裝是作為多項(xiàng)履約義務(wù)還是單項(xiàng)履約義務(wù)，在存在會計(jì)選擇的情況下，應(yīng)該將其視為對客戶的一項(xiàng)承諾，是一項(xiàng)履約義務(wù)。因?yàn)閺暮贤壿嬌蟻碚f，客戶需要企業(yè)交付的是一項(xiàng)完整的系統(tǒng)，而非單獨(dú)的硬件和軟件；從收入方法來說，一項(xiàng)承諾顯然比多項(xiàng)承諾的收入確認(rèn)更滯后，更可控和謹(jǐn)慎。

2）?選擇時段履約還是時點(diǎn)履約

對照時段履約義務(wù)的三個條件，系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)幾乎不可能滿足第一和第二個條件，是否認(rèn)定為按時段履約的義務(wù)，很可能需要對第三個條件中“是否有權(quán)就履約部分收款”作出重大會計(jì)判斷。在實(shí)踐中，即使合同約定了付款進(jìn)度，由于付款進(jìn)度并不是履約進(jìn)度，所以也不能表明公司有權(quán)收取已履約部分的款項(xiàng)；即使在客戶終止合同的情況下可以收取已履約部分的款項(xiàng)，這個款項(xiàng)很可能也不是正常售價而是僅僅補(bǔ)償成本；即使按合同約定有權(quán)按正常售價收回已履約部分的款項(xiàng)，仍然要考慮通過法律途徑收回款項(xiàng)的現(xiàn)實(shí)可行性。綜上，將系統(tǒng)集成合同判斷為時段履約義務(wù)的難度通常要大于時點(diǎn)履約義務(wù)。從會計(jì)方法上來說，將系統(tǒng)集成合同 視為交付整體系統(tǒng)的時點(diǎn)履約義務(wù)，于客戶驗(yàn)后一次性確認(rèn)收入，顯然比視為時段履約義務(wù)而采用履約進(jìn)度法更具有可控性的謹(jǐn)慎性。與原準(zhǔn)則下類似，這種處理在IPO過程中顯然比按履約進(jìn)度確認(rèn)更具可控性。

?（3）軟件開發(fā)或工程設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)

原準(zhǔn)則下，軟件開發(fā)或工程設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)屬于提供勞務(wù)收入，原則上適用完工百分比。由于完工百分比確定的不可控性，實(shí)務(wù)中形成兩種主要的處理方式，一般以全部完工交付后一性確認(rèn)收入，二是劃分為幾個里程碑，以里程碑的進(jìn)度作為完工百分比。

1）?選擇一項(xiàng)還是多項(xiàng)履約義務(wù)

開發(fā)或設(shè)計(jì)合同，經(jīng)常是按“里程碑”交付成果，各階段的成果之間是否存在重大整合、重大修改或高度關(guān)聯(lián)等很可能存在重大的會計(jì)選擇。從業(yè)務(wù)邏輯上說，即使客戶對階段性成果進(jìn)行了驗(yàn)收，客戶需要的仍舊是一項(xiàng)完整的開發(fā)或設(shè)計(jì)成果；從收入確認(rèn)上來說，視為一項(xiàng)承諾顯然比多項(xiàng)承諾的收入確認(rèn)更滯后，更可控和謹(jǐn)慎。

2）選擇時段履約還是時點(diǎn)履約

對照時段履約義務(wù)的3個條件，開發(fā)或設(shè)計(jì)合同幾乎不可能滿足第一條，第二個條件中，對于已經(jīng)交付的階段性成果，可能客戶是可以控制的，但未到“里程碑”而未交付的成果顯然是無法控制的。所以，是否認(rèn)定為按時段履約的義務(wù)，很可能也是需要對第三個條件中“是否有權(quán)就履約部分收款”作出重大會計(jì)判斷。與上述系統(tǒng)集成合同中的論述類似，即使合同約定了“里程碑”付款的方式，絕大多數(shù)情況下也很難論證出“有權(quán)就履約部分收款”。

從會計(jì)方法上來說，將軟件開發(fā)或工程設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)視為交付整體開發(fā)或設(shè)計(jì)產(chǎn)品的時點(diǎn)履約義務(wù)，于客戶驗(yàn)后一次性確認(rèn)收入，顯然比視為時段履約義務(wù)而采用履約進(jìn)度法更具有可控性的謹(jǐn)慎性。在極其個別的情況下，可能能夠論證出軟件開發(fā)或工程設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)屬于某一時段履約的義務(wù)，在這種情況下，也不能用“里程碑”作為履約進(jìn)度，因?yàn)椤袄锍瘫笔翘S性的，與實(shí)際的履約進(jìn)度并不可能相符。

（4）建造合同

原準(zhǔn)則下，適用建造合同的，成本進(jìn)度是最優(yōu)的也是最容易取得的完工百分比，由于成本進(jìn)度確定的高度不可控性，實(shí)務(wù)中一般不允許單獨(dú)使用成本進(jìn)度，而要求取得經(jīng)業(yè)主確認(rèn)的工作量進(jìn)度或者形象進(jìn)度。

1）建造合同是否適用時段履約義務(wù)

新準(zhǔn)則下，適用時段履約義務(wù)的建造合同主要是工程施工合同和EPC總承包合同，這兩類合同符合確認(rèn)時段履約義務(wù)的第二項(xiàng)條件。原適用建造合同的類似于船舶制造等的大型設(shè)備制造合同幾乎不太可能確認(rèn)為時段履約義務(wù)。準(zhǔn)則明確產(chǎn)出法是最優(yōu)的確定履約進(jìn)度的方法，故實(shí)務(wù)中需要取得業(yè)主確認(rèn)的工作量進(jìn)度或者形象進(jìn)度。

2）如何評價成本法的適當(dāng)性

無法使用產(chǎn)出法的情況下，對成本法的使用應(yīng)該更為慎重，一是需要評價成本投入是否能夠反映履約進(jìn)度，這個在實(shí)務(wù)中如何評價會成為一個難點(diǎn)。如果無法確認(rèn)成本進(jìn)度或者無法評價其合理性，那么很有可能認(rèn)定為“進(jìn)度”不能合理估計(jì)”則需要按已經(jīng)發(fā)生的成本確認(rèn)收入而不確認(rèn)毛利，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。

北京正和恒基濱水生態(tài)環(huán)境治理股份有限公司首次公開發(fā)行股票申請文件反饋意見

21、招股說明書披露，公司采用完工百分比法確認(rèn)收入，其中水環(huán)境綜合治理、生態(tài)修復(fù)、生態(tài)景觀建設(shè)、生態(tài)保護(hù)工程施工服務(wù)以實(shí)際發(fā)生的合同成本占預(yù)算總成本的百分比確定完工進(jìn)度，根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用；對于設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)，公司將設(shè)計(jì)合同細(xì)分為現(xiàn)場勘查及設(shè)計(jì)方案確定階段、初步設(shè)計(jì)階段、施工圖設(shè)計(jì)階段、施工配合階段等，公司根據(jù)達(dá)到各設(shè)計(jì)階段所需提供勞務(wù)工作量占預(yù)計(jì)總工作量的比例來確定完成各具體設(shè)計(jì)階段的收入完工比例。請發(fā)行人補(bǔ)充說明并披露:（l）結(jié)合公司生產(chǎn)周期、業(yè)務(wù)模式等說明采用完工百分比法確認(rèn)收入的適用性與謹(jǐn)慎性，說明分別采用合同成本占比、按照不用進(jìn)展階段確定完工百分比的合理性，并對比同行業(yè)可比公司進(jìn)行分析說明；（2）請發(fā)行人補(bǔ)充說明對建筑設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行收入確認(rèn)的具體流程，如何確定項(xiàng)目所處階段及依據(jù)，明確完工進(jìn)度所取得的證據(jù)、確定完工進(jìn)度的時點(diǎn)、提供確認(rèn)完工百分比所取得的外部證據(jù)，并結(jié)合業(yè)務(wù)特點(diǎn)說明發(fā)行人確保完工進(jìn)度及時更新的內(nèi)控措施及運(yùn)行情況；（3）補(bǔ)充說明對工程施工收入確認(rèn)的具體流程，結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)說明對合同總收入、預(yù)計(jì)總成本、已發(fā)生的成本確定的具體方法（包括發(fā)生調(diào)整的情形及調(diào)整方法），以及發(fā)行人確保合同預(yù)計(jì)總成本及時更新的內(nèi)控措施及運(yùn)行情況；并結(jié)合報告期內(nèi)主要完工項(xiàng)目暫估成本與最終決算成本、初始建造合同金額與補(bǔ)充后建造合同金額的差異情況，說明報告期尚未竣工決算項(xiàng)目的完工百分比、收入和成本的準(zhǔn)確性；（4）說明報告期內(nèi)是否發(fā)生過提供勞務(wù)交易結(jié)果、建造合同的結(jié)果不能夠可靠估計(jì)，以及合同預(yù)計(jì)總成本將超過合同預(yù)計(jì)總收入的情況。如有，請說明具體情況，包括但不限于合同客戶名稱、合同金額、結(jié)果不能可靠估計(jì)或合同預(yù)計(jì)總成本將超過合同預(yù)計(jì)總收入的原因等；（5）按不同業(yè)務(wù)分類以列表形式分別列示報告期主要項(xiàng)目情況，包括但不限于項(xiàng)目名稱、客戶名稱及類型、項(xiàng)目建設(shè)周期、合同主要內(nèi)容（完工進(jìn)度確認(rèn)條款和付款進(jìn)度的約定等）、合同金額、報告期內(nèi)各期確認(rèn)的收入及成本、應(yīng)收賬款余額以及己完工未結(jié)算金額、完工進(jìn)度是否與合同約定存在差異、完工進(jìn)度取得的外部證據(jù)、預(yù)計(jì)合同總成本、實(shí)際總成本、預(yù)計(jì)毛利率、實(shí)際毛利率。（6）對比同行業(yè)可比公司、工程設(shè)計(jì)施工類企業(yè)做法，說明采用已發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工百分比的合理性；（7）測算報告期內(nèi)終驗(yàn)法情況下收入、成本、凈利潤與完工百分比下對應(yīng)指標(biāo)的差異情況。請保薦機(jī)構(gòu)、會計(jì)師核查上述事項(xiàng)及報告期發(fā)行人收入確認(rèn)方法是否前后一致并嚴(yán)格執(zhí)行、完工百分比確認(rèn)是否準(zhǔn)確，請?jiān)敿?xì)說明核查過程、比例、結(jié)果和核查意見。

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主要參考文獻(xiàn)：

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